IHK Ratgeber

Option zur Körperschaftsbesteuerung

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Mit dem „Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts“ (KöMoG) wird Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit eingeräumt, ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden. Diese Option kann erstmalig für nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Wirtschaftsjahre ausgeübt werden.

Inhalt

Gesetzliche Neuregelung

Mit dem “Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts“ (KöMoG) vom 25. Juni 2021 wurde eine Option zur Körperschaftsbesteuerung eingeführt. Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften wird damit die Möglichkeit eingeräumt, ohne tatsächlichen Rechtsformwechsel ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden.

Dies soll vor allem die internationale Wettbewerbsfähigkeit von mittelständischen Familienunternehmen in der Rechtsform der Kommanditgesellschaft oder einer offenen Handelsgesellschaft stärken. Hintergrund ist, dass Personengesellschaften gewerbesteuerrechtlich als eigenständige Steuersubjekte behandelt werden. Für Zwecke der Einkommensbesteuerung sind dies hingegen ausschließlich die an ihr unmittelbar oder mittelbar Beteiligten. Dies könne im Einzelfall zu teils erheblichen Abweichungen bei Steuerbelastung und Bürokratieaufwand im Vergleich zu Kapitalgesellschaften führen, heißt es in der Gesetzesbegründung.

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Zur Option berechtigte Personengesellschaften

Nur Gesellschaften, die einen Rechtsformwechsel nach dem Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) vornehmen können, dürfen die Option in Anspruch nehmen. Auch Einzelunternehmer sind ausgeschlossen.

Mit dem neuen § 1a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) wird insofern Personenhandelsgesellschaften (Kommanditgesellschaften, offene Handelsgesellschaften sowie vergleichbare ausländische Gesellschaften) und Partnerschaftsgesellschaften sowie ihren Gesellschaftern die Möglichkeit eingeräumt, ertragsteuerlich und demzufolge auch verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft bzw. deren nicht persönlich haftende Gesellschafter behandelt zu werden. Dementsprechend wurden diese Personenvereinigungen in die Aufzählung der von § 1 Abs. 1 KStG erfassten unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen aufgenommen.

Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbRs) dürfen die Option derzeit allerdings nicht nutzen.

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Antragspflicht

Um von der Option Gebrauch zu machen, muss von der Personengesellschaft ein Antrag bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständigen Finanzamt gestellt werden. Der Antrag ist nicht widerruflich und spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem die Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft erfolgen soll, als Datensatz in vorgegebener Form übers Internet zu übermitteln. Eine rückwirkende Antragstellung ist nicht möglich.

Das Wahlrecht ist einheitlich von der betroffenen Personengesellschaft auszuüben, d. h. vorbehaltlich abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich. Ein individuelles Wahlrecht für den Gesellschafter, individuell für seinen Anteil zu optieren, ist nicht vorgesehen.

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Folgen der Optionsausübung

Der Übergang von der Besteuerung der Personengesellschaft hin zur Körperschaftsbesteuerung wird als Formwechsel im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG behandelt. Dieser Formwechsel wird durch den Antrag zur Optionsausübung fingiert – ohne steuerliche Rückwirkung. Damit der Vorgang steuerneutral erfolgen kann, sind die Voraussetzungen des § 25 i. V. m. §§ 20 bis 23 UmwStG zu erfüllen. Relevant ist dabei insbesondere, dass keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden dürfen. Darunter fällt beispielsweise das im zivilrechtlichen Eigentum eines Gesellschafters stehende Sonderbetriebsvermögen. Dieses müsste (zunächst) gesondert auf die Personengesellschaft übertragen werden.

Durch den fiktiven Formwechsel soll es analog zu einem „echten“ Formwechsel zu einer Nachversteuerung von etwaigen thesaurierten Beträgen nach § 34a EStG kommen.

Die Wirkungen einer Option beschränken sich grundsätzlich auf die Ertragsteuern (Körperschaftsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer) bei der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern. Eine optierende Firma wird insofern wie eine Kapitalgesellschaft besteuert, die grundsätzlich getrennt von der Ebene der Gesellschafter zu sehen ist. Letztere werden nach Ausübung der Option wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt.

Letztlich finden insbesondere alle Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes, des Einkommensteuergesetzes, des Umwandlungssteuergesetzes, des Investmentsteuergesetzes, des Außensteuergesetzes oder des Zerlegungsgesetzes Anwendung, die auf Kapitalgesellschaften oder auf Körperschaften Bezug nehmen.

Zivilrechtlich bleibt die Gesellschaft jedoch eine Personengesellschaft.

So bleibt auch die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter für die von der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft aufgrund der Option geschuldete Körperschaft- und Gewerbesteuer unberührt. Haften die Gesellschafter nach Zivilrecht unbeschränkt, gilt dies auch für die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerschulden der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft. Gegebenenfalls können die Gesellschafter auch nach den §§ 71 oder 74 AO haften.

Die Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer kann mittelbar auch Auswirkungen auf andere Regelungen haben, sofern diese auf die Besteuerung nach dem Einkommen Bezug nehmen, selbst wenn es sich bei ihnen nicht um Regelungen zur Besteuerung nach dem Einkommen handelt.

Auf eine optierende Gesellschaft findet die sog. Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG keine Anwendung (mehr). Daher ist der Gewinn einer optierenden Gesellschaft unabhängig davon, ob handels- und gesellschaftsrechtlich eine Buchführungspflicht besteht, stets durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Dadurch wird sichergestellt, dass alle optierenden Gesellschaften einschließlich Partnerschaftsgesellschaften auch insoweit wie Kapitalgesellschaften behandelt werden.

Wesentliche Änderungen hat der ursprüngliche Gesetzentwurf bezüglich des Verhältnisses der Option zur Grunderwerbsteuer erfahren. Begründet wurden diese Änderungen damit, dass Steuergestaltungen vermieden werden sollen. So soll der Übergang eines Grundstücks auf eine optierende Gesellschaft grundsätzlich Grunderwerbsteuer auslösen. Es sei denn, die Nutzung der Option erfolgt seit mehr als 10 Jahren – der nunmehr in § 5 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) definierten notwendigen Haltezeit für eine steuerfreie Übertragung (bisher 5 Jahre). Die Ausübung der Option soll darüber hinaus Grunderwerbsteuer auslösen und fiktiv zu einer Minderung eines Anteils an der Gesamthand führen, wenn dies innerhalb der Frist des § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG erfolgt.

Der Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine optierende Gesamthand soll ebenfalls grundsätzlich Grunderwerbsteuer auslösen. Es sei denn, die Option besteht schon länger als 10 Jahre (die nunmehr in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG genannten Haltefrist) und die Beteiligung besteht ebenfalls schon länger als diese Frist.

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Rückoption

Das Gesetz sieht auch eine Rückoption vor. Auf Antrag kann die Gesellschaft zur transparenten Besteuerung als Personengesellschaft zurückkehren.

Eine zeitliche Bindungsfrist für die Optionsausübung ist nicht vorgesehen. Allerdings muss der Antrag zur Rückoption entsprechend den Regelungen zur Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, ab dem die Besteuerung wieder nach dem Transparenzprinzip erfolgen soll. Somit ergibt sich eine Mindestlaufzeit von einem Jahr. Wie im Fall der Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung ist auch bei der Rückoption keine steuerliche Rückwirkung vorgesehen.

Der Antrag auf Rückoption ist bei dem Finanzamt zu stellen, das im Zeitpunkt der Antragstellung für die Annahme der Körperschaftsteuererklärung der optierenden Gesellschaft zuständig wäre.

Die Rückoption wird, ohne dass es insoweit eines Antrags bedarf, auch dann ausgelöst, wenn die Voraussetzungen zur Optionsausübung wegfallen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn sich eine Personenhandelsgesellschaft in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts umwandelt oder im Geschäftsleitungsstaat der optierenden Gesellschaft keine Körperschaftsteuerpflicht mehr besteht. Da eine Ausübung der Option für Einzelunternehmer nicht vorgesehen ist, wird die Besteuerung nach Körperschaftsteuergrundsätzen auch dann ohne Antrag beendet, wenn die Personengesellschaft auf Grund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters zivilrechtlich beendet wird. Im Fall eines unterjährigen Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters ist auf diesen Zeitpunkt eine gesonderte Übertragungsbilanz aufzustellen.

Die Rückoption gilt als Formwechsel, der gemäß §§ 3 ff. UmwStG zu versteuern ist. Aufgrund der Sperrfristen des § 22 UmwStG ergibt sich jedoch eine effektive Bindungsdauer von sieben Jahren.

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Erstmaliger Anwendungszeitraum

Der Antrag kann erstmals für nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Wirtschaftsjahre gestellt werden.

Unternehmen mit kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren, die die Option bereits für das Jahr 2022 nutzen wollen, müssen den Antrag spätestens bis zum 30. November 2021 stellen.

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Rückmeldungen aus der Wirtschaft zum Gesetzgebungsverfahren

Mit dem KöMoG wird nach überwiegenden Rückmeldungen aus der Wirtschaft ein richtiger Schritt hin zur Belastungsneutralität von Unternehmen unterschiedlicher Rechtsformen unternommen. Aus Sicht vieler Unternehmen wurden im Gesetzgebungsverfahren aber leider wichtige Korrekturen des Gesetzentwurfs nicht mehr vorgenommen, wie die Einrichtung der Option auch für Einzelunternehmen und Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbRs) oder die Streichung der Pflicht zur sofortigen Nachversteuerung von Gewinnen, die in der Vergangenheit im Rahmen der Thesaurierungsbegünstigung einbehalten wurden.

Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens hatte die IHK-Organisation, vertreten durch den DIHK, zusammen mit den anderen Spitzenverbänden der gewerblichen Wirtschaft am 29. April 2021 eine Stellungnahme zum damaligen Regierungsentwurf an den Finanzausschuss des Bundestages gesandt.

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Erläuterungen durch die Finanzverwaltung

Am 10. November 2021 hat das Bundesfinanzministerium (BMF) ein Anwendungsschreiben „zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG)“ veröffentlicht. Zu dem zwischenzeitlichen Entwurf vom 30. September 2021 haben die Spitzenverbände der gewerblichen Wirtschaft mit Schreiben vom 20. Oktober 2021 Stellung genommen.

Das BMF-Schreiben behandelt die einzelnen Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen der Option nach § 1a KStG, insbesondere die Antragsvoraussetzungen und Antragsform, Bewertungswahlrechte, Ergänzungs- und Sonderbilanzproblematiken, die Konsequenzen für die ertragsteuerliche Organschaft sowie die Rückoption. Dabei werden auch Anwendungsfragen, die nicht bereits anhand des Gesetzeswortlauts zu klären sind, berücksichtigt. Insgesamt nimmt die Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben eine eher restriktive Auslegung vor.

Gegenüber dem Entwurf des BMF-Schreibens wurde nun in Randnummer (Rn.) 2 klarstellend aufgenommen, dass auch vermögensverwaltend tätige Personenhandelsgesellschaften zur Körperschaftsteuer optieren können. Zudem sieht Rn. 7 jetzt eine Nachweismöglichkeit der persönlichen Voraussetzungen der Körperschaftsteuer-Option für Gesellschaften ohne inländische Einkünfte vor. Rn. 55 stellt nun klar, dass eine etwaige bestehende ertragsteuerliche Organschaft diese im Falle der Option fortgeführt wird; die Option setzt die Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrages nicht neu in Gang.

Mit einem weiteren Schreiben vom 27. Oktober 2021 hat die Finanzverwaltung den Entwurf einer Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Neufassung der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2022 (KStR 2022) veröffentlicht. Die Neufassung berücksichtigt die zwischenzeitlichen gesetzlichen Änderungen, insbesondere des Körperschaftsteuergesetzes, und Anpassungen an die aktuelle Rechtsprechung. Verwaltungsverlautbarungen zu gesetzlichen Neuregelungen, wie z. B. die durch das KöMoG eingefügte Regelung zur Option zur Körperschaftsbesteuerung wurden nicht in den Richtlinien aufgenommen. Sie sollen weiterhin soweit erforderlich durch (gesonderte) BMF-Schreiben erfolgen (siehe vorgenanntes Anwendungsschreiben).

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Hinweis:

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