Option zur Körperschaftsbesteuerung

Inhalt

• Gesetzliche Regelung
• Zur Option berechtigte Gesellschaften
• Antragspflicht
• Folgen der Optionsausübung
• Rückoption
• Rückmeldungen aus der Wirtschaft zum Gesetzgebungsverfahren
• Erläuterungen durch die Finanzverwaltung

Gesetzliche Regelung

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) wurde eine Option zur Körperschaftsbesteuerung eingeführt. Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften wird damit die Möglichkeit eingeräumt, ohne tatsächlichen Rechtsformwechsel ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden.

Mit dem Wachstumschancengesetz vom 27. März 2024 wurden weitere Anpassungen zur praktischen Anwendbarkeit eingeführt. Eine wesentliche Änderung ist die Möglichkeit, dass auch eingetragene Gesellschaften bürgerlichen Rechts (eGbRs) die Option seit dem Jahr 2024 anwenden können.

Grundlegendes Ziel des Optionsmodells ist es, die Angleichung der Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften voranzutreiben. Dies soll vor allem die internationale Wettbewerbsfähigkeit von mittelständischen Familienunternehmen in der Rechtsform der Kommanditgesellschaft oder einer offenen Handelsgesellschaft stärken. Hintergrund ist, dass Personengesellschaften gewerbesteuerrechtlich als eigenständige Steuersubjekte behandelt werden. Für Zwecke der Einkommensbesteuerung sind dies hingegen ausschließlich die an ihr unmittelbar oder mittelbar Beteiligten. Dies könne im Einzelfall zu teils erheblichen Abweichungen bei Steuerbelastung und Bürokratieaufwand im Vergleich zu Kapitalgesellschaften führen, heißt es in der Gesetzesbegründung .

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Zur Option berechtigte Gesellschaften

Gemäß § 1a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) wird Personenhandelsgesellschaften (Kommanditgesellschaften, offene Handelsgesellschaften sowie vergleichbare ausländische Gesellschaften), Partnerschaftsgesellschaften, eingetragenen Gesellschaften bürgerlichen Rechts sowie ihren Gesellschaftern die Möglichkeit eingeräumt, ertragsteuerlich und demzufolge auch verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft bzw. deren nicht persönlich haftende Gesellschafter behandelt zu werden.

Nicht eingetragene Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbRs) sowie Einzelunternehmen dürfen die Option derzeit nicht nutzen.

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Antragspflicht

Um von der Option Gebrauch zu machen, muss von der (berechtigten) Gesellschaft ein Antrag bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständigen Finanzamt gestellt werden. Der Antrag ist nicht widerruflich und spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem die Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft erfolgen soll, elektronisch zu stellen. Eine rückwirkende Antragstellung ist nicht möglich.

Das Wahlrecht ist einheitlich von der betroffenen Personengesellschaft auszuüben, d. h. vorbehaltlich abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich. Ein Wahlrecht für den Gesellschafter, individuell für seinen Anteil zu optieren, ist nicht vorgesehen.

Für neu gegründete Gesellschaften gelten seit dem Wachstumschancengesetz Besonderheiten bei der Antragstellung, so dass diese bereits von Beginn an die Möglichkeit haben, zur Körperschaftsteuer zu optieren (vgl. § 1a Abs. 1 Satz 7 KStG).

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Folgen der Optionsausübung

Der Übergang von der Besteuerung der Personengesellschaft hin zur Körperschaftsbesteuerung wird als Formwechsel im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG behandelt. Dieser Formwechsel wird durch den Antrag zur Optionsausübung fingiert – ohne steuerliche Rückwirkung. Ertragsteuerlich handelt es sich grundsätzlich um einen gewinnrealisierenden Vorgang.

Damit der Vorgang steuerneutral erfolgen kann, sind die Voraussetzungen des § 25 i. V. m. §§ 20 bis 23 UmwStG zu erfüllen. Neben dem Optionsantrag ist zudem ein weiterer Antrag für den Buch- oder Zwischenwertansatz notwendig, der gem. Frist des § 29 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, notwendig. Relevant ist insbesondere auch, dass keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden dürfen. Darunter fällt beispielsweise das im zivilrechtlichen Eigentum eines Gesellschafters stehende Sonderbetriebsvermögen. Dieses müsste (zunächst) gesondert auf die Personengesellschaft übertragen werden.

Durch den fiktiven Formwechsel kann es analog zu einem „echten“ Formwechsel zu einer Nachversteuerung von etwaigen thesaurierten Beträgen nach § 34a EStG kommen.

Die Wirkungen einer Option beschränken sich grundsätzlich auf die Ertragsteuern (Körperschaftsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer) bei der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern. Eine optierende Firma wird insofern wie eine Kapitalgesellschaft besteuert, die grundsätzlich getrennt von der Ebene der Gesellschafter zu sehen ist. Letztere werden nach Ausübung der Option wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt.

Letztlich finden insbesondere alle Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes, des Einkommensteuergesetzes, des Umwandlungssteuergesetzes, des Investmentsteuergesetzes, des Außensteuergesetzes oder des Zerlegungsgesetzes Anwendung, die auf Kapitalgesellschaften oder auf Körperschaften Bezug nehmen.

Zivilrechtlich bleibt die Gesellschaft jedoch eine Personengesellschaft.

Die Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer kann mittelbar auch Auswirkungen auf andere Regelungen haben, sofern diese auf die Besteuerung nach dem Einkommen Bezug nehmen, selbst wenn es sich bei ihnen nicht um Regelungen zur Besteuerung nach dem Einkommen handelt.

Auf eine optierende Gesellschaft findet die sog. Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG keine Anwendung (mehr). Daher ist der Gewinn einer optierenden Gesellschaft unabhängig davon, ob handels- und gesellschaftsrechtlich eine Buchführungspflicht besteht, stets durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Dadurch wird sichergestellt, dass alle optierenden Gesellschaften einschließlich Partnerschaftsgesellschaften auch insoweit wie Kapitalgesellschaften behandelt werden.

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Rückoption

Das Gesetz sieht auch eine Rückoption vor. Auf Antrag kann die Gesellschaft zur transparenten Besteuerung als Personengesellschaft zurückkehren.

Eine zeitliche Bindungsfrist für die Optionsausübung ist nicht vorgesehen. Allerdings muss der Antrag zur Rückoption entsprechend den Regelungen zur Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, ab dem die Besteuerung wieder nach dem Transparenzprinzip erfolgen soll. Somit ergibt sich eine Mindestlaufzeit von einem Jahr. Wie im Fall der Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung ist auch bei der Rückoption keine steuerliche Rückwirkung vorgesehen.

Der Antrag auf Rückoption ist bei dem Finanzamt zu stellen, das im Zeitpunkt der Antragstellung für die Annahme der Körperschaftsteuererklärung der optierenden Gesellschaft zuständig wäre.

Die Rückoption wird, ohne dass es insoweit eines Antrags bedarf, auch dann ausgelöst, wenn die Voraussetzungen zur Optionsausübung wegfallen. Da eine Ausübung der Option für Einzelunternehmer nicht vorgesehen ist, wird die Besteuerung nach Körperschaftsteuergrundsätzen auch dann ohne Antrag beendet, wenn die Personengesellschaft auf Grund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters zivilrechtlich beendet wird. Im Fall eines unterjährigen Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters ist auf diesen Zeitpunkt eine gesonderte Übertragungsbilanz aufzustellen.

Die Rückoption gilt als Formwechsel, der gemäß §§ 3 ff. UmwStG zu versteuern ist. Aufgrund der Sperrfristen des § 22 UmwStG ergibt sich jedoch eine effektive Bindungsdauer von sieben Jahren.

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Erläuterungen durch die Finanzverwaltung

Am 10. November 2021 hat das Bundesfinanzministerium (BMF) ein Anwendungsschreiben „zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG)“ veröffentlicht. Zu dem zwischenzeitlichen Entwurf vom 30. September 2021 haben die Spitzenverbände der gewerblichen Wirtschaft mit Schreiben vom 20. Oktober 2021 Stellung genommen .

Das BMF-Schreiben behandelt die einzelnen Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen der Option nach § 1a KStG, insbesondere die Antragsvoraussetzungen und Antragsform, Bewertungswahlrechte, Ergänzungs- und Sonderbilanzproblematiken, die Konsequenzen für die ertragsteuerliche Organschaft sowie die Rückoption. Dabei werden auch Anwendungsfragen, die nicht bereits anhand des Gesetzeswortlauts zu klären sind, berücksichtigt. Insgesamt nimmt die Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben eine eher restriktive Auslegung vor.

Gegenüber dem Entwurf des BMF-Schreibens wurde nun in Randnummer (Rn.) 2 klarstellend aufgenommen, dass auch vermögensverwaltend tätige Personenhandelsgesellschaften zur Körperschaftsteuer optieren können. Zudem sieht Rn. 7 jetzt eine Nachweismöglichkeit der persönlichen Voraussetzungen der Körperschaftsteuer-Option für Gesellschaften ohne inländische Einkünfte vor. Rn. 55 stellt nun klar, dass eine etwaige bestehende ertragsteuerliche Organschaft diese im Falle der Option fortgeführt wird; die Option setzt die Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrages nicht neu in Gang.

Mit Schreiben vom 24. Februar 2022 ist die von der Bundesregierung beschlossene Neufassung der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Körperschaftsteuerrechts (Körperschaftsteuer-Richtlinien 2022 – KStR 2022) dem Bundesrat zur Zustimmung übermittelt worden. Die Neufassung berücksichtigt die zwischenzeitlichen gesetzlichen Änderungen, insbesondere des Körperschaftsteuergesetzes, und Anpassungen an die aktuelle Rechtsprechung. Verwaltungsverlautbarungen zu gesetzlichen Neuregelungen, wie z. B. die durch das KöMoG eingefügte Regelung zur Option zur Körperschaftsbesteuerung wurden nicht in den Richtlinien aufgenommen. Sie sollen weiterhin soweit erforderlich durch (gesonderte) BMF-Schreiben erfolgen (siehe vorgenanntes Anwendungsschreiben).

Hinweis:

Die Informationen und Auskünfte der IHK für München und Oberbayern sind ein Service für ihre Mitgliedsunternehmen. Sie enthalten nur erste Hinweise und erheben daher keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Obwohl sie mit größtmöglicher Sorgfalt erstellt wurden, kann eine Haftung für ihre inhaltliche Richtigkeit nicht übernommen werden. Sie können eine Beratung im Einzelfall (z. B. durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater, Unternehmensberater etc.) nicht ersetzen.