Steuern: Grenzüberschreitendes Arbeiten - Homeoffice, Workation & Co. im Ausland

• Überblick
• Was ist steuerlich zu beachten? Wer zahlt wo Steuern?
• Was bedeutet die 183-Tage-Regelung?
• Was sind Grenzgänger und wie unterscheiden sie sich von Grenzpendler?
• Was bedeutet Betriebsstätte international?
• Wann besteht das Risiko einer Betriebsstätte?
• Was sind die Folgen einer Betriebsstätte?
• Blick über die Grenze
• Aufenthalts- /Arbeitserlaubnis, Arbeitsrecht, Sozialversicherungsrecht
• Hinweis

Der Trend zum Arbeiten von nahen oder fernen Orten auf der Welt aus dem Homeoffice nimmt stetig zu. Arbeiten aus dem Homeoffice ist möglich und seit Corona kaum noch aus dem Arbeitsleben wegzudenken.

Welche Arten von mobilem Arbeiten weltweit gibt es unter anderem?

• Workation ist - vereinfacht - die Kombination aus Arbeit und Urlaub.
• Grenzüberschreitendes mobiles Arbeiten, wie beispielsweise im Homeoffice, wird international bezeichnet als Remote Work.

Remote Work kann auch ein Mittel gegen den Fachkräftemangel sein. So lassen sich Arbeitskräfte gewinnen und halten. So können Unternehmen ausländische Arbeitskräfte für ihr Unternehmen rekrutieren.

Doch neben der Chance bestehen auch immer Risiken: Bevor eine Arbeit im Ausland überhaupt in Betracht kommt, müssen zunächst die (vertraglichen) Grundlagen geklärt werden. Hierzu zählen vor allem die Aufenthalts- /Arbeitserlaubnis, das Arbeitsrecht sowie das Sozialversicherungsrecht .

Was steuerlich problematisch werden kann und auf was Sie genau achten sollten, erklären wir Ihnen im Nachfolgenden.

Vortragsunterlagen zur Veranstaltung "Grenzüberschreitendes Arbeiten: Workation, Homeoffice & Co. – Steuern und Sozialversicherung im Fokus" vom 25. Februar 2025 finden Sie hier .

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Sofern ein Arbeitnehmer im Ausland tätig wird oder umgekehrt ein ausländischer Arbeitnehmer im Inland tätig wird, stellt sich die Frage, welches Land den Arbeitslohn besteuern darf.

Antworten liefern die einschlägigen deutschen Regeln, Doppelbesteuerungsabkommen (sofern vorhanden) sowie die nationalen Vorschriften im jeweiligen Zielland.

Welche Rolle spielen Doppelbesteuerungsabkommen?

Immer wenn zwei verschiedene Staaten an einem Sachverhalt beteiligt sind, ist zunächst zu prüfen, ob zwischen den beiden Ländern ein sog. Doppelbesteuerungsabkommen (kurz „DBA“) abgeschlossen worden ist. Ein DBA enthält Regelungen, welchem beteiligten Land das Besteuerungsrecht zusteht, und sorgt dafür, dass Sachverhalte nicht doppelt besteuert werden.

Mit welchen Ländern Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, finden Sie hier.

Grundlage der Doppelbesteuerungsabkommen bildet das sog. Musterabkommen der OECD (Muster-DBA). Die nachfolgenden beschriebenen allgemeinen Regelungen beziehen sich aufgrund der Vielzahl der vorliegenden DBAs auf die Regelungen des Muster-DBA. Wir empfehlen daher, den Einzelfall anhand des gültigen DBA mit dem jeweiligen Land nachzuprüfen, da diese DBA-Regelungen vom Muster-DBA abweichen können.

Die nationalen Regeln des anderen beteiligten Landes können von den deutschen steuerlichen Regelungen abweichen bzw. zusätzliche Vorschriften vorgeben. Hier empfehlen wir, sich frühzeitig mit diesen auseinander zu setzen und sich gegebenenfalls Hilfe vor Ort zu suchen (siehe auch unter Blick über die Grenze).

Im weiteren Verlauf werden die steuerlichen Regelungen aus Sicht eines deutschen Unternehmens aufgezeigt.

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Beschäftigt ein deutsches Unternehmen einen im Ausland (physisch) arbeitenden Mitarbeiter, sind folgende Grundsätze zu beachten: Grundsätzlich wird laut Artikel 15 des Muster-DBA das Besteuerungsrecht bei nichtselbständiger Tätigkeit, also Arbeitnehmern, dem Staat zugewiesen, in dem der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt (Tätigkeitsstaat). Die entsprechenden Einkünfte werden im Wohnsitzstaat von der Einkommensteuer nach den meisten Abkommen freigestellt.

Eine wichtige Ausnahme von diesem Grundsatz stellt die sogenannte 183-Tage-Regelung dar. Diese Regelung hat zur Folge, dass die Einkünfte abweichend vom genannten Grundsatz im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers besteuert werden, wenn

• der Arbeitnehmer sich nicht länger als 183 Tage im Jahr im Tätigkeitsstaat im Ausland aufhält,
• der Arbeitgeber, der die Vergütung zahlt, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
• der Arbeitslohn nicht von einer im Tätigkeitsstaat belegenen Betriebstätte des Arbeitgebers gezahlt wird.

Die 183 Tage sind je nach DBA für jedes Steuerjahr, Kalenderjahr oder einen Zeitraum von zwölf Monaten (z.B. DBA-Spanien, DBA-Niederlande) zu ermitteln. Bei der Ermittlung der zu berücksichtigenden Tage ist häufig die körperliche Anwesenheit, also der Aufenthalt, maßgeblich (z.B. DBA-Frankreich, DBA-Italien, DBA-Österreich). Auch kurzfristige Anwesenheit an einem Tag genügt. Einige DBA stellen jedoch auf die Dauer der Ausübung im Tätigkeitsstaat ab (z.B. DBA-Dänemark).

Werden Krankheitstage mitgezählt? Krankheitstage zählen als Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat.

Werden Urlaubstage mitgezählt? Wenn das DBA auf die körperliche Anwesenheit abstellt, zählen Urlaubstage als Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat. Diese müssen unmittelbar vor, während und nach oder in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden. Im Falle eines DBA, für das die Dauer relevant ist, sind Urlaubstage hingegen nicht zu berücksichtigen.

Weitere praktische Beispiele in diesem Zusammenhang finden Sie im BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023.

Für Grenzgänger kann eine Ausnahme von der 183-Tage-Regelung gelten.

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Grenzgänger sind Arbeitnehmer, die in einem Land wohnen und im anderen Land arbeiten und täglich oder in regelmäßigen Abständen zwischen Wohnort und Arbeitsort pendeln. Manche DBA, wie z.B. Frankreich oder Österreich, sehen für Grenzgänger innerhalb einer bestimmten Grenzzone besondere Regelungen vor.

Grenzpendler hingegen sind ausländische Arbeitnehmer, die in Deutschland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, ihr Einkommen aber in Deutschland erzielen. Übrigens: Der Begriff Grenzpendler existiert nur steuerrechtlich. Sozialversicherungsrechtlich und arbeitsrechtlich zählt ein Grenzpendler als Grenzgänger.

Grenzpendler sind mit ihren inländischen Einkünften grundsätzlich im Inland beschränkt steuerpflichtig gem. § 49 EStG. Unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG können diese aber auch die unbeschränkte Steuerpflicht beantragen (sog. fiktive unbeschränkte Steuerpflicht).

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Grenzüberschreitendes Arbeiten umfasst nicht nur Mitarbeiter ohne besondere Verfügungsmacht. Auch leitende Angestellte oder Geschäftsführer bzw. Betriebsinhaber können ihr Unternehmen aus dem Ausland führen. In diesem Zusammenhang fällt häufig der Begriff „Betriebsstätte“.

Wenn es um die Thematik einer Betriebsstätte geht, gilt es zwei Fragen zu lösen:

• Wann liegt eine Betriebsstätte vor?
• Wie wird ihr Gewinn richtig ermittelt?

Zudem ist zu klären, ob eine inländische Betriebsstätte eines im Ausland ansässigen Unternehmen (sog. Inbound-Fall) vorliegt oder ob ein inländisches Unternehmen im Ausland eine Betriebsstätte begründet (sog. Outbound-Fall).

Arbeiten Mitarbeiter im Ausland (z.B. im ausländischen Homeoffice) für ein inländisches Unternehmen, stellt sich nicht nur die Frage, in welchem Land der Arbeitslohn besteuert wird, sondern ob dieser Mitarbeiter möglicherweise eine Betriebsstätte begründet. Noch schwieriger ist die Frage zu beantworten, wenn ein leitender Mitarbeiter oder sogar der Geschäftsführer bzw. der Betriebsinhaber aus dem Ausland heraus für das inländische Unternehmen arbeitet.

Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass durch die Tätigkeit im Homeoffice von nur wenigen Tagen pro Woche möglicherweise eine (ertragsteuerliche) Betriebsstätte des Unternehmens im Ausland entsteht. Eine steuerliche Präsenz wird dadurch (auch) im ausländischen Staat geschaffen.

Artikel 5 des Muster-DBA beschäftigt sich international mit der Definition und den Kriterien einer Betriebsstätte. Weitgehend ähnliche Kriterien beinhalten die nationalen Vorschriften des § 12 AO, wobei Artikel 5 des Muster-DBA eine engere Betriebsstättendefinition aufweist. Nach nationalen Vorschriften erfordert eine Betriebsstätte

• eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage,
• die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.
• Aus der Rechtsprechung ist zudem das Kriterium der "Verfügungsmacht" von Bedeutung.

Unabhängig davon werden weitere Arten von Betriebsstätten, wie beispielsweise die Geschäftsleitungsstätte, das Warenlager und die Montagebetriebsstätte genannt.

Unter einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage sind vor allem Gebäude, Räume und Maschinen zu verstehen. Allerdings gelten auch körperliche Gegenstände, die der Tätigkeit des Unternehmens dienen, zu einer festen Geschäftseinrichtung wie die jüngste Rechtsprechung zeigt. Nach dieser kann sogar ein Schließfach in einem Flugzeughangar als Betriebsstätte dienen (vgl. BFH-Urteil vom 07.06.2023).

Für eine Betriebsstätte ist die tatsächliche Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung notwendig. Das Homeoffice eines Angestellten begründet in der Regel aus nationalen Gesichtspunkten (deutsche Sicht) keine Betriebsstätte, da es an der Dauerhaftigkeit und der Verfügungsmacht des Arbeitgebers in den privaten Räumen fehlt (sog. Schlüsselgewalt). Bei einem Geschäftsführer kann sich die Beurteilung allerdings wieder anders darstellen, da dieser nicht nur vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten ausübt, das heißt hier kann – auch aus deutscher Sicht – ein Homeoffice eine Betriebsstätte begründen.

Aktuelle BFH-Urteile zum Thema „internationale Betriebsstätte“ weisen daneben insbesondere auch auf eine Mindestdauer von sechs Monaten als notwendiges Kriterium für das Vorliegen einer ausländischen Betriebsstätte hin. Die Dauer bezieht sich nicht nur auf das Vorliegen der Geschäftseinrichtung, sondern auch auf die unternehmerische Tätigkeit, die in der Geschäftseinrichtung ausgeübt wird (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2024, I R 39/21 sowie BFH-Urteil vom 18. Dezember 2024, I R 47/21).

Zu betonen ist, dass die Auslegung sowie Handhabung in anderen Staaten von der deutschen Sicht abweichen kann. So legen andere Staaten - entgegen der deutschen Sicht – die Verfügungsmacht sehr weit und damit strenger aus, weshalb immer auch die Regelungen des beteiligten ausländischen Staates geprüft werden sollten (z.B. Österreich, vgl..Vortrag Beatrix Holzbauer.

Auch eine sog. Vertreterbetriebsstätte ist nach internationalen Vorschriften denkbar, wenn ein abhängiger Vertreter zum Abschluss von Verträgen befugt ist und dies im ausländischen Homeoffice ausführt.

Grundsätzlich ist die Beurteilung, ob eine Betriebsstätte vorliegt, eine Einzelfallentscheidung. Zudem ist bei der Beurteilung einer möglichen Betriebsstätte immer auch die Rechtslage des zweiten Staates heranzuziehen, da es international bislang noch keinen gemeinsamen Konsens hierzu gibt.

Sind personenlose Betriebsstätten möglich?

Ja! Sowohl nach nationalen als auch nach abkommensrechtlichen Regelungen kann eine personenlose Betriebsstätte vorliegen. Die Notwendigkeit von Personal ist nicht gegeben, solange die Anlage der Tätigkeit des Unternehmens dient.

In Zeiten des voranschreitenden Einsatzes von neuen Technologien und Künstlicher Intelligenz sollte dieser Aspekt zukünftig immer mitbedacht werden.

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Betriebsstätten entstehen häufig unbewusst. Unternehmen sind sich meist den Folgen, die mit der Begründung einer steuerlichen Präsenz im Ausland entstehen, nicht bewusst. Die daran anknüpfenden Besteuerungsfolgen in Bezug auf Registrierungs- und Steuererklärungspflichten im Ausland, Gewinnermittlung, Dokumentations- und Meldepflichten sowie Gewinnaufteilung zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte stellen sich für Nicht-Fachleute meist komplex dar.

Die Umsetzung der internationalen Regelungen findet in Deutschland durch die Betriebsstättengewinnabgrenzungsverordnung (BsGaV) statt. Zudem sind die Vorschriften gem. § 90 Abs. 3 AO zur Verrechnungspreisdokumentation in Verbindung mit der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung (GAufzV) zu beachten.

Vereinfacht gesprochen besteht ein wesentliches Risiko einer Betriebsstätte darin, dass mehrere Staaten zugleich Anspruch auf Teile des Unternehmensgewinns erheben. Eine Doppelbesteuerung für das Unternehmen droht.

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Neben den zahlreichen nationalen Regeln ist es auch hilfreich, sich über die Regelungen und Vorschriften im ausländischen Staat zu informieren.

Das Außenwirtschaftsportal Bayern stellt mit seinem Dienstleistungskompass länderspezifische Regelungen für Entsendungen und Dienstleistungen in Europa dar. Die Grundlagen beinhalten neben steuerlichen Aspekten auch Sozialversicherung und Arbeitsrecht.

Zudem können die Auslandshandelskammern (AHK) weltweit kontaktiert werden. Sie können unter anderem auch Auskunft über spezielle steuerliche Pflichten im jeweiligen Land geben.

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Aufenthalts- /Arbeitserlaubnis

Wenn Arbeitnehmer für deutsche Unternehmen im Ausland tätig werden sollen, ist zunächst zu klären, ob eine Aufenthalts- und/oder Arbeitserlaubnis erforderlich ist. Aufgrund der europäischen Grundfreiheiten ist für Unionsbürger die Arbeit in anderen EU-Staaten unproblematisch. Allerdings sind je nach Land ggf. spezifische Meldepflichten zu beachten.

Wenn Unionsbürger außerhalb der EU oder Drittstaatler innerhalb der EU beschäftigt werden sollen, werden im Regelfall entsprechende Dokumente benötigt. Achtung: Dies gilt grundsätzlich auch bei kurzen Auslandsaufenthalten mit Arbeitstätigkeit! Die Regelungen sind aber von Land zu Land unterschiedlich – informieren Sie sich bei den Auslandsvertretungen des jeweiligen Staates oder den Auslandshandelskammern.

Arbeitsrecht

a) Zeitlich begrenzte Tätigkeit im Ausland

Wenn Arbeitnehmer im Rahmen eines im Inland mit einem deutschen Unternehmen bestehenden Arbeitsvertrages lediglich vorübergehend im Ausland tätig werden, sollte diese Entsendung und die ggf. während des Auslandsaufenthaltes geltenden Sonderregelungen ausdrücklich vertraglich geregelt werden. In diesen Konstellationen bleibt es zwar grundsätzlich bei der Geltung deutschen Arbeitsrechts. Aber: Zwingende Mindestbedingungen aus dem Recht des ausländischen Arbeitsortes sind für die Dauer der Tätigkeit im Ausland ebenfalls einzuhalten.

Achtung: Dies gilt bereits ab Beginn der Tätigkeit im Ausland und unabhängig von der beabsichtigten Dauer. Auch wenn Arbeitnehmer etwa ihren Urlaub nur um wenige Tage mobiler Arbeit per Laptop vom Urlaubsort aus verlängern, müssen Sie sich an die einschlägigen Vorschriften des Urlaubsortes halten. Arbeitgeber sollten sich also informieren, welche Regelungen gelten – insbesondere örtliche Arbeitsschutz-, Höchstarbeitszeit- und Feiertagsregelungen können auch schon bei kurzen Arbeitsaufenthalten relevant werden!

b) Dauerhafte Auslandstätigkeit für ein deutsches Unternehmen

Wenn Arbeitnehmer nicht nur vorübergehend im Ausland tätig werden, sondern ein dauerhafter ausländischer Arbeitsort vereinbart wird, gilt ausschließlich das dortige Arbeitsrecht: Stellt ein Arbeitgeber z.B. einen Arbeitnehmer in Portugal ein, damit dieser aus dem portugiesischen Homeoffice eine Sachbearbeiter-Tätigkeit für das deutsche Unternehmen ausübt, wird der Arbeitsvertrag nach portugiesischem Recht geschlossen. Arbeitgeber sollten sich bewusst sein, dass im jeweiligen Ausland gesetzliche Vorgaben zu beachten sind, die völlig vom deutschen Arbeitsrecht abweichen. Hilfestellung beim Abschluss eines Arbeitsvertrages nach ausländischem Recht gibt die jeweils zuständige Auslandshandelskammer.

Sozialversicherungsrecht

Im Sozialversicherungsrecht gilt grundsätzlich das sog. Territorialprinzip: Das einschlägige Sozialversicherungsrecht richtet sich nach dem Ort der Tätigkeit. Ein eigentlich in Deutschland beschäftigter Arbeitnehmer würde demnach für die Dauer eines Einsatzes im Ausland in der ausländischen Sozialversicherung beitragspflichtig werden, weil er dort tätig ist. Um Klarheit zu schaffen und doppelte Abgaben zu vermeiden, bestehen mit vielen Staaten Sozialversicherungsabkommen.

Innerhalb der EU/EWR und der Schweiz gilt, dass stets nur das Sozialversicherungsrecht eines Staates Anwendung findet. Mit der sogenannten A1-Bescheinigung können Arbeitnehmer im Falle einer Entsendung nachweisen, dass sie auch während des Entsendezeitraums weiterhin dem Sozialversicherungsrecht des Herkunftslandes unterliegen. Ein regelmäßig in Deutschland beschäftigter Arbeitnehmer weist also bei Entsendung in das europäische Ausland mit der A1-Bescheinigung nach, dass für ihn weiterhin deutsches Sozialversicherungsrecht gilt und in Deutschland Sozialabgaben gezahlt werden.

Eine Entsendung setzt voraus, dass der Arbeitnehmer für einen zeitlich im Voraus begrenzten Zeitraum von maximal 24 Monaten im Rahmen des in Deutschland fortbestehenden Arbeitsverhältnisses innerhalb des Geltungsbereichs entsandt wird und keine andere entsandte Person ablöst.

Die fortbestehende Sozialversicherung über das Heimatland wird über die sogenannte A1-Bescheinigung nachgewiesen, die vom Arbeitgeber bei der gesetzlichen Krankenversicherung oder bei privat krankenversicherten Beschäftigten bei der Deutschen Rentenversicherung beantragt werden muss.

Zudem sind die Regelungen zur sog. Mehrfachbeschäftigung zu beachten. Hierbei handelt es sich um Mitarbeiter, die regelmäßig wiederkehrend in mindestens zwei Mitgliedsstaaten tätig werden. Hierbei wird vereinfacht gesprochen auf den Wohnsitz sowie den Ort abgestellt, an dem der wesentliche Teil der Tätigkeit ausgeübt wird. In Fällen, in denen der Mitarbeiter seinen Wohnsitz außerhalb Deutschlands hat und mehr als 25% seiner Tätigkeit dort ausübt, wechselt das anwendbare Sozialversicherungsrecht auf den Staat des Wohnsitzes.

Eine Sonderregelung gibt es für die klassischen „Grenzgänger“, also Personen, die grenznah in einem Staat wohnen und in einem anderen arbeiten. Hier ergab sich vor allem im Zuge der Corona-Pandemie aufgrund gesteigerter Homeoffice-Quoten das Problem, dass aufgrund des Territorialitätsprinzips mit vermehrter Arbeit aus dem Homeoffice die Sozialversicherungspflicht vom Beschäftigungs- in das Wohnsitzland hätte wechseln können. Für diese Konstellationen wurde eine multilaterale Rahmenvereinbarung geschlossen, die rund 20 Staaten, darunter auch Deutschland, unterzeichnet haben.

Weitere Informationen erhalten Sie auf den Seiten der GKV.

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